Giriş
Vergi hukuku ve bizzat vergilendirme olgusu, yapısı ve işlevi bakımından çok teknik ve anlaşılması güç olarak algılanabilmektedir. Ancak, her vatandaşı (bazı durumlarda vatandaş olmasa dahi “dar mükkellef” niteliğiyle yabancıları) yakından ilgilendirmektedir. Sanatçılar da bu durumdan müstesna değildir. Gerek yaptırımlarla karşılaşmamak ve bir anlamda sanatçılarımızı “korumak”, gerekse sektörel yapılar ve koşulların da etkisiyle oluşabilecek vergi adaletsizliği ve gelir dengesizliğini önlemek adına, bu konuda bilincin artması faydalı görülür. Bu makalede, genel bir anlatımla sanatçıların vergilendirilmesi hususu açıklığa kavuşturulmaya çalışılacaktır.
Ücret mi, Serbest Meslek Kazancı Mı?
Sanatçıların vergilendirilmesi konusunu açıklığa kavuşturmak adına öncelikle, elde edilen gelirin Gelir Vergisi Kanunu (“GVK”)’nda sayılan gelir unsurlarından hangisi kapsamına girdiğinin belirlenmesi gerekir.
Kural olarak, GVK sanatçıları serbest meslek erbabı olarak kabul eder. Serbest meslek faaliyeti, "sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari niteliği olmayan işlerin işverene bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması" olarak tanımlanır.
Tanım incelendiğinde aşağıdaki kriterleri belirlememiz mümkündür:
Serbest meslek faaliyetinde faaliyet kişisel sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılır.
Bir işverene tabi olarak yürütülmez. (Bu noktada ücretten ayrılır.)
Sermayeden ziyade şahsi çalışmaya, bilimsel veya mesleki bilgiye veya uzmanlığa dayanır.
Faaliyet ticari nitelikte değildir.
Sayılan kriterlerden bir işverene tabi olmama hususu bazı özellikli durumlarda, sanatçının yaptığı işten elde ettiği gelirin nasıl nitelendirileceği noktasında tereddütlere yol açabilmektedir. Bu durumda esas alınacak en önemli ölçüt; iş yerine bağlılık ve işverene tabiliktir. İş yerine bağlılık, kişinin bir organizasyonun içinde çalışması, işverene tabilik ise işverenden emir ve talimat alarak, hiyerarşik bir kontrol ve yaptırım mekanizması içinde çalışmasını ifade eder. Bu şartların varlığı halinde, yapılan iş karşılığında elde edilen gelirin ücret olarak nitelendirilmesi gerekir. Nitekim Gelir İdaresi Başkanlığı’nın 25.07.2011 tarihli bir özelgesinde[1]
“Söz gelimi, Film oyuncuları, rejisörler ve film yapımcılığı sektöründe çalışan diğer tüm teknik elemanlar serbest meslek erbabı kabul edilmektedir. Ancak hizmet sözleşmesiyle herhangi bir şirket ya da ajansa bağlı olarak çalıştıklarında elde ettikleri gelir ücret sayılmalıdır.”
Açıklamasına yer verilir.
Yukarıda açıklanan ayrım yapıldıktan sonra ise, serbest meslek kazancı kapsamına giren gelirlerin GVK’nın konuya dair diğer maddeleri doğrultusunda değerlendirilmesi gerekecektir. Şöyle ki, GVK m.18’de sayılan kazançlar gelir vergisinden müstesnadır. Ancak GVK m.103’te belirlenen sınırın aşılması halinde istisna kapsamından çıkılmış olacaktır. Ayrıca, söz konusu gelir istisna kapsamında olmakla birlikte GVK m.94 uyarınca tevkif suretiyle vergilendirmeye tabi tutulur.
GVK Madde 18 –Müellif, mütercim, heykeltraş, hattat, ressam, bestekar, bilgisayar programcısı ve mucitlerin ve bunların kanuni mirasçılarının şiir, hikaye, roman, makale, bilimsel araştırma ve incelemeleri, bilgisayar yazılımı, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video band, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserlerini gazete, dergi, bilgisayar ve internet ortamı, radyo, televizyon ve videoda yayınlamak veya kitap, CD, disket, resim, heykel ve nota halindeki eserleri ile ihtira beratlarını satmak veya bunlar üzerindeki mevcut haklarını devir ve temlik etmek veya kiralamak suretiyle elde ettikleri hasılat Gelir Vergisinden müstesnadır.
Eserlerin neşir, temsil, icra ve teşhir gibi suretlerle değerlendirilmesi karşılığında alınan bedel ve ücretler istisnaya dahildir. Yukarıda yazılı kazançların arızi olarak elde edilmesi istisna hükmünün uygulanmasına engel teşkil etmez.
Serbest meslek kazançları istisnasının, bu Kanunun 94 üncü maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiye şümulü yoktur. Bu madde kapsamındaki kazançları toplamı 103 üncü maddede yazılı tarifenin dördüncü gelir diliminde yer alan tutarı aşanlar bu istisnadan faydalanamazlar. Bu durumda olanların, 94 üncü maddenin birinci fıkrası kapsamında tevkifat yapma yükümlülüğü yoktur.
GVK Madde 94- Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zırai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.
(…)
… 2/a) 18 inci madde kapsamına giren serbest meslek işleri dolayısıyla yapılan ödemelerden
(…)
Görüldüğü gibi, sanatçıya, 18. madde kapsamında yaptığı iş karşılığı ödenecek bedel üzerinden tevkifat yapma yükümlülüğü, ödemeyi yapana yüklenmiştir. Örneğin, ressam D’nın, yaptığı tablo yeni faaliyete geçecek otelinin lobisinde sergilenmek üzere X Turizm A.Ş. tarafından satın alınmıştır. Bu durumda GVK m.103’teki sınırı aşmayan satış bedeli üzerinden, ödemenin yapıldığı sırada gelir vergisi tevkifatı yapılacaktır. Ancak serbest meslek erbabı sayılan ressam D’nin elde ettiği bu gelir üzerinden tekrar vergilendirilmesi söz konusu değildir.
Her Eser Eşit Yaratılmamıştır
Serbest meslek faaliyetinde bulunan mükelleflerin yaptıkları çalışmaların 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu hükümlerine göre “eser” niteliği taşıması ve bu durumun Kültür ve Turizm Bakanlığı’nın ilgili birimlerinden veya İl Kültür ve Turizm Müdürlüğü’nden alınacak bir belge ile tevsik ve ispat edilmesi şartıyla; bu mükelleflerin söz konusu çalışmalardan elde edecekleri kazanç için Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde yer alan istisnadan yararlanmaları mümkün bulunmaktadır. Başka bir değişle, bu şartları sağlamayan “eserler” istisnadan faydalanamaz.
1.900.000 TL Sınırı
Serbest meslek erbabı sanatçının, eser niteliğini haiz, m.18’de belirtilenlerden olan kazancı toplamda (2023 yılı için) 1.900.000 TL’yi aştığı takdirde istisna kapsamında değerlendirilmemektedir. Bu durumda tutarı aşan kısmı değil; kazancın tamamı üzerinden vergilendirilmek üzere yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerekir. Bu usulle vergilendirilecek kazanç için, 94 üncü maddenin birinci fıkrası
kapsamında tevkifat yapılması gerekmez.
Sonuç
Sanatçıların vergilendirilmesi konusu özellikli bir durum ortaya koyar zira, birden çok parametrenin dikkate alınması gerekir. Öncelikle elde edilen gelirin ücret mi yoksa serbest meslek kazancı mı olduğu tespit edilmeli, ardından GVK m. 18 kapsamında istisna kapsamında olup olmadığı değerlendirilmeli ve bu aşamada gelire dayanak çalışmanın 5846 sayılı Fikir ve Sanat Eserleri Kanunu hükümlerine göre “eser” niteliğini haiz olup olmadığı ve bu durumun Kültür ve Turizm Bakanlığı’nın ilgili birimlerinden veya İl Kültür ve Turizm Müdürlüğü’nden alınacak bir belge ile tevsik ve ispat edilmiş olup olmadığı gözetilmelidir. Son olarak, idari yaptırımlarla karşılaşmamak adına içinde bulunulan yıl için belirlenmiş tavan tutarın aşılıp aşılmadığı, dolayısıyla istisna kapsamında olunup olunmadığı tespit edilmelidir.
Sanat Hukuku Enstitüsü
Proje Direktörü
İdil Serra Firidin
[1] İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü’nün 25.07.2011 tarihli ve 4.35.16.01-176200-347 sayılı özelgesi